试论人力资源会计(四)

    （2）“人力资本”账户

    “人力资本”作为“人力资产”的对应账户，反映人力资源对企业的投入还未得到企业报偿的剩余价值部分，即企业无偿占有的人力资源价值。该账户表明企业的净产值应由多少人力资源的投入来进行分配。其同样下设两个明细科目“计提人力资本”和“累计人力资本”。前者反映企业当期无偿占有的人力资源价值，后者反映截止到某一时点，企业累计无偿占有的人力资源价值。该账户属于权益类账户，贷方增加反映企业无偿占有人力资本的增加，借方反映已经归还给劳动者的价值补偿。即企业以任何形式向人力资源进行薪金，福利，报酬，培训，奖金等各方面的支出时，都应作为“人力资本”的减项处理，计入当期“计提人力资本”的借方。经过这样处理后，留存在企业中的剩余，是企业的劳动者扩大再生产可以充分利用的资金盈余。当末期对预计的净产值进行调整时，要相应调整“人力资本”和“人力资产”账户。

    （3）“人力资本公积”账户

    该账户属于生产者权益类，主要反映企业的劳动者可以永久使用的外部投资人的投入资本。为此设置五个明细账户：“接受投资”、“接受捐赠”、“资本溢价”、“法定财产重估增值”和“资本汇率折算差额”。从核算角度而言并无变化，只是将其看作是人力资本所有权产生的结果，故而列入“人力资本公积”。其中“接受投资”明细科目反映的是依法被企业的经营者永久使用的投资人的原始资本，企业在持有期间将为此永久支付利息，作为对投资人的报偿。当企业破产清算或依法定程序企业不予继续支付时，可按实际投入时间长短计算应归还给投资人的资本，并予以先行支付，从而降低投资风险，保护投资人利益。但在企业正常经营期间，由于什么时间归还以及归还多少等较难确定，故而列入生产者权益较为适宜。

    （4）“人力权益公积”账户 为了更好地满足劳动者对企业剩余的不同方面的需求，可在期末相应地从“人力资本”账户中提取“职工教育基金”、“劳动保险基金”、“公益金”等，这些账户都属于生产者权益类，而不再作为传统意义上的费用处理。当对其进行实际支付时不通过这些账户，而是相应地冲减“人力资本”的有关明细科目。当企业末期一次性向职工支付工资或福利费（年薪）时，也可在该账户中增设“应付工资”和“应付福利费”。

    （5）“应付股息”账户

    该账户反映使用投资人资金所支付的报酬，性质上体现了人力资本分配给投资人的部分剩余。对于分配的比列将依据为了经济的发展，劳动者观念的转变以及劳动者与资本者的斗争程度而言定，但总的趋势应该是人力资本分得到的剩余将会越来越多，资本投入者所能分到的剩余将会越来越少，最终的结果应是资本投入者只能分配到类似于永久债权的利息，而该账户也将考虑并入负债类，作为企业增值的减项处理。

    将来计算的产品成本或是期间费用等都不再包括支付给劳动者的工资和福利费，而把它们看成是剩余的分配来处理。这是为了体现劳动者对日常收入的需求，暂时不将其列在生产者权益项目下，但是仍然属于企业权益的分配。

    3、人力资源增值会计的报告形式

    人力资源会计的报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大背离了收入与费用配比的会计原则，严重歪曲了企业的财务状况和经营成果，所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用，在财务报告中予以充分揭示和披露。 在人力资源资产负债表上（见表1），设置的新账户如“人力资本----计提人力资本”根据期末转入累计人力资本数填列，表示期末未分配给劳动者的价值剩余。“人力资本----累计人力资本”和“人力资本----累计人力资产”根据历年剩余汇总计算，并不填在表内，可以作为附注列示，表明企业截止到本期累计占有的人力资本剩余和人力资产总价值，这里一起列出。另外，“应付股息”还可以在条件成熟时从生产者权益项目下转出，计入负债类。

     表1 人力资源资产负债表

     企业名称： 年 月 日 单位：元

     资产 负债

     人力资产 流动负债

     ----计提人力资产 非流动负债

     ----累计人力资产 生产者权益

     非人力资产 人力资本

     流动资产 ----计提人力资本

     . ----累计人力资本

     . 人力资本公积

     . ----接受投资

     非流动资产 ----接受捐赠、法定财产重估增值、

     （实收）资本溢价、资本汇率折算差额

     . 人力资本公积

     . ----职工教育基金

     . ----劳动保险基金

     ----公益金

     应付股息

    在利润表上，可增设“人力资源成本费用”项目，用以反映企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销，同时对原“管理费用”账户反映的内容作必要的调整。

    在现金流量表上，对为取得、开发、培训人力资源而发生的现金流出和企业人力资源带来的现金流入，在投资活动产生的现金流量（包括现金流出和流入）下单独列项反映。 又由于与物质资源相比，人力资源有其自身的特殊性，对它进行确认、计量和报告，要比物质资源复杂得多。因此，仅仅靠财务报表来揭示人力资源信息，难以满足信息使用者的需要。人力资源会计的报告，除了将有关信息在财务报表中列示以外，还应当包括一些附加报告，如人力资源投资报告、人力资源流动报告、人力资源效益报告等，以提供一些不能或不便于用货币精确度量的信息。

    （1）人力资产投资报告。该报告主要用来提供企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到，投资效能是否理想等。

    （2）人力资源结构及变动情况报告。该报告主要用来反映人力资源的结构，并通过人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，从而给企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使人力资源结构趋于合理化。

    （3）人力资源效能报告。该报告用来反映人力资源的使用状况通过分析，了解人力资源是否得到充分利用，是否每个劳动者都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效益。

    同时，利用人力资源增值表（见表2）来计量与核算人力资源价值的增量，即企业的实际增值，可以调整企业期初对“人力资产”和“人力资本”账户的当期计提数额。当本期企业增值大于各项支出时，即企业留有当期剩余时，表中人力资本增值将等于人力资本运用。如果企业当期出现价值亏损时，企业可用历年累计剩余弥补亏损，则人力资本运用将大于当期人力资本增值。由此，通过这个表可以反映企业当期的经营成果和人力资产价值的客观变动。同时，人力资本增值表类似于国民生产净值的核算，是国民生产净值在微观企业中的缩影，是衡量企业与国家之间利益关系的一座桥梁。

     表2 人力资本增值表

     企业名称： 年 月 日 单位：元

     人力资本增值 人力资本运用 销售等收入 工资薪金

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